Av advokat Johan Henrik Vister, FØYEN Advokatfirma DA
1. Nye skatteregler
De nye skattereglene som ble sanksjonert 10.12.04 fikk betydning for aksjonær som selv er aksjeselskap – AS - allerede for ligningsåret 2004, mens reglene først gjelder for personlige aksjonærer fra 2006. De nye reglene som omtales som ”fritaksmodellen” og ”aksjonærmodellen” vil kort bli gjennomgått nedenfor i pkt. 2.
I mange tilfelle vil det nå kunne være skattemessig gunstigere å bruke AS, enten ved å overføre en eiendom til et AS, overføre en andel i annen selskapsform (ANS, DA, KS eller Indre selskap) til et AS, eller omdanne fra en annen selskapsform til AS. Se pkt. 3.
Nye skatteregler for deltagere i ANS, DA, KS, og Indre selskap (deltakerlignede selskap) er ennå ikke vedtatt. Endringsforslag behandles videre av ekspertutvalg og departement da Finanskomiteen ba om ytterligere utredninger. Mye tyder på at vi får regler som skal virke på samme måte som aksjonærmodellen for AS. Dette vil således kunne innebære en skatteskjerpelse i skatt fra dagens 28 % til ca. 49 % for dem som i dag ikke er omfattet av delingsmodellen (blir ilagt personskatt). En slik omfattende endring i reglene fører trolig til at mange vil søke å omdanne slike selskap til AS og oppnå skattefritak ved eierskap gjennom holding AS (utnytte fritaksmodellen).
Et spørsmålet som reiser seg i alle tilfelle hvor man vil overføre en eiendom eller andel i eiendom til et AS, er om overføring eller omdanning er mulig uten at dette i seg selv utløser skatt. Merk at man må starte snart for å få gjennomført det nødvendige før 2006. Se pkt.4.
AS-formen er fortsatt gunstig i relasjon til arv og gave siden grunnlaget for avgiftsberegningen settes til 30 % av aksjens skattemessig formuesverdi. Men også andeler i ansvarlig selskap og nettolignede sameier nyter godt av denne gunstige verdsettelsesregelen. For å unngå noen uheldige effekter av den nye ”aksjonærmodellen”, er det innført ny regel om skattemessig kontinuitet ved arv og gave av aksjer. Se pkt.5.
2. Aksjonærmodell og fritaksmodell
Den nåværende delingsmodellen for aksjeselskaper vil bli avviklet fra 1.1.2006. Dette får betydning for inntekter opptjent i AS i 2005, som etter dagens delingsmodell skulle ha vært beskattet som personinntekt for aksjonæren i 2006. Isteden innføres en”aksjonærmodell” som innebærer at personlige aksjonærer bare skal beskattes for aksjeutbytte og aksjegevinster (utgjør aksjeinntekter), og slik at den delen av slike inntekter som overstiger en nærmere fastsatt rente (skjermingsrente - skal tilsvare en risikofri kapitalplasseringsrente), blir beskattet som alminnelig inntekt hos aksjonæren. Man vil ikke lenger få godtgjørelsesfradrag. De nye reglene vil innebære en skatteskjerpelse for mange. Samlet skatt for overskudd i AS og utdelt utbytte vil bli ca. 48 %. Skatteskjerpelsen gjelder særlig for dem som i dag ikke blir tilordnet personinntekt. Dette gjelder blant annet for eiendomsaksjeselskaper som ofte ikke har aktive personlige aksjonærer (familieselskaper m.v).
Det innføres en mer fordelaktig ”fritaksmodell” for beskatning av aksjeutbytte og aksjegevinster for aksjonærer som er selskaper (selskapsaksjonærer). Denne innbærer at slike aksjonærer blir fritatt for beskatning av utbytte og gevinster, men den symmetriske motpost er at tap heller ikke blir fradragsberettiget. Fritaksmodellen skal forhindre at aksjeinntekter blir beskattet flere ganger i en eierkjede. Den er vedtatt med virkning for utbytte som mottas f.o.m 1.1.2004, og for aksjegevinster som realiseres f.o.m 26.3.2004. Etter overgangsregler kan imidlertid netto aksjetap realisert fra 26.3 - 31.12.04 føres til fradrag mot gevinster i samme periode. Tilsvarende gjelder for likvidasjonstap. Det er viktig å være klar over disse overgangsregler nå som selvangivelsen for 2004 utarbeides.
3. Nærmere om fordeler ved fritaksmodellen – bruk av ”holding” AS
Som personlig aksjonær i et AS vil man etter ”aksjonærmodellen”, bli beskattet for inntekter fra selskapet eller ved realisasjon av aksjer. For investor som ønsker å unngå slik løpende beskatning er alternativet nå å legge aksjene inn i et eget AS – et ”holding”-aksjeselskap. Etter fritaksmodellen vil inntekter som tilføres et slikt holding-AS være fritatt skatt. Men husk at realisasjonstap da ikke lenger kan fradras. Først når den personlige aksjonær velger å ta utbytte fra holding-AS eller realisere aksjer i dette selskap, påløper det inntekstskatt. På denne måten kan holding-AS fungere som et skattefritt investeringsselskap, hvor man velger å investere fra i nye prosjekter (selskaper) uten først å ha tatt inntekt fra andre selskap/aksjer til beskatning.
Fritaksmodellen gjelder også for selskapsaksjonærer som eier aksjer gjennom ”holding”-selskap organisert som ANS, DA, KS eller Indre selskap (deltakerlignede selskap). Slike selskaper vil da være fritatt for skatt på inntekt fra realisasjon av aksjer eller aksjeutbytte når deltakeren er et AS.
For den personlige investor som sitter på andeler i ANS, DA, KS eller Indre selskap blir spørsmålet om slike andeler også med fordel kan overføres til et mellomliggende holding-AS. Investorer som får beregnet personinntekt fra deltakerlignet selskap kan unngå dette ved å overføre andeler til et AS. Personinntekt beregnes ikke for AS. Men fordeler som rett til fradrag for andel av underskudd fra deltakerlignet selskap, vil også et AS nye godt av. Den formuesparende effekt som ofte er en skattemessig motivasjon for personlig investering i deltakerlignet selskap, vil imidlertid forsvinne ved overføring av slike andeler til et AS.
4. Skattefri overføring eller omdanning til AS
Mye av skattebesparelsen ved å komme inn under fritaksmodellen kan gå tapt hvis overføringen av en eiendom til annet selskap, eller omdanning av eksisterende selskap utløser en skattepliktig realisasjon. Det er derfor viktig å være klar over at man kan unngå dette ved å benytte seg av de regler som gjelder for skattefrie overføringer eller omdanninger. Reglene er detaljerte og det gjelder viktige frister. I korte trekk nevnes;
- Skattelovens § 11-20 med forskrifter gir hjemmel for skattefri omdanning fra enkeltpersonforetak og deltakerlignet selskap (ANS, DA, KS og Indre selskap) til AS såfremt man oppfyller de formelle krav som stilles. Et grunnvilkår er at det bare er næringsvirksomhet som kan omdannes på denne måte. Utleie av fast eiendom som ikke ansees som næring, kan således ikke omdannes skattefritt. Iflg. Lignings ABC ansees utleie av inntil 5 leiligheter (boligformål), og inntil 500 m2 forretningsareal normalt ikke å være omfattende nok. Uteie av hytte(r) vil etter dette ofte heller ikke være næring i skattemessig forstand. Omfang og egen aktivitet er her sentrale vurderingstemaer. I slike tilfeller velger mange ikke næringsligning, men bare fyller ut skjema ”Utleie av fast eiendom”. Fordelen ved at det ikke ansees som næring er at personinntekt ikke skal beregnes, og man blir bare beskattet med dagens sats på 28 %. Planlegger du en skattefri omdanning, må du først vurdere om det er grunnlag for næringsligning og helst gjennomføre dette ett år før omdanningen vedtas. Skal du omdanne til AS med virkning for et inneværende ligningsår, må selskapet stiftes å registermelding være sendt Foretaksregisteret innen 1.7. samme år. Venter du til etter 1.7 i år vil omdanningen således ikke få virkning før i 2006.
- Etter å ha omdannet til AS, vil man måtte overføre aksjer til et ”holding”-AS for å kunne utnytte fritaksmodellen. Etter den nye overgangsregel ”E” til skatteloven kan aksjonærer overføre samtlige av sine aksjer skattefritt til et nytt selskap ved såkalt tingsinnskudd. Denne overgangsregel gjelder kun ved overføring av aksjer hvor mottakende selskap er stiftet, og registermelding er sendt Foretaksregisteret innen 31.12.2005.
- Hvis det er flere som etter en omdanning eller opprettelse av ”holding” AS blir sittende å eie aksjer i samme selskap, kan det være mulig å dele opp dette slik at hver aksjonær blir sittende med hvert sitt holding-AS. Slik oppdeling kan skattefritt kun skje ved bruk av reglene om fisjon etter skattelovens § 11-4.
- Skal man rekke å gjennomføre flere av disse trinnene innen 31.12.05, er det viktig å påbegynne prosessen snart!
5. AS ved arv og gave – lavere avgift – skattemessig kontinuitet
Som påpekt innledningsvis er AS-formen fortsatt gunstig i relasjon til arv og gave siden grunnlaget for avgiftsberegningen settes til 30 % av aksjenes skattemessig formuesverdi. Er det gjeld i selskapet som er høyere enn ligningsverdien på fast eiendom, som inngår i fastsettelsen av aksjens formuesverdi, vil avgift ved arv og gave nærmest bli eliminert. Mange tror at denne gunstige verdsettelsesregelen vil forsvinne i løpet av de nærmeste årene. Dette tilsier at man bør vurdere å overføre aksjer/selskapsandeler som omfattes av regelen nå.
Dagens regler for fastsettelse av inngangsverdien på aksjer ved arv og gave kan være uheldig i forhold til den nye aksjonærmodellen. Endret § 10-33 i skatteloven som får virkning fom inntekståret 2006 avdemper dette noe ved å innføre skattemessig kontinuitet ved arv/gave. Dette innebærer at arving eller gavemottaker trer inn i arvelater/givers inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, ubenyttet fradrag og andre skattemessige posisjoner relatert til aksjen. En ulempe ved et slikt system er at mottaker også overtar latente gevinster eller tap. Ser man de nye reglene under ett med skatteregler ved et etterfølgende videresalg, vil den samlede skatt og avgift kunne bli betydelig skjerpet. Etter nye regler i arveavgiftsloven skal det ellers gjøres fradrag i avgiftsgrunnlaget med 20 % av latent gevinst og et tillegg på 20 % ved latent tap. I forbindelse med et planlagt generasjonsskifte bør man nå få vurdert om overføringer bør skje i år, eller om det er mer gunstig å vente til de nye reglene får virkning i 2006.
6. Oppsummering
De nye skattereglene for aksjeselskaper og aksjonærer vil i mange tilfelle innebære en betydelig skatteskjerpelse. Ved å tilpasse seg fritaksmodellen vil man på den annen side kunne komme bedre ut. Også deltakere i ANS, DA, KS og Indre selskap bør på bakgrunn av foreslåtte endringer vurdere nærmere om man bør overføre fast eiendom, eller selskapsandeler, til en annen selskapsstruktur, eller benytte seg av regler for skattefri omdanning til AS for deretter å kunne posisjonere seg for fritaksmodellen. Skal man gjennomføre nødvendige disposisjoner før 2006, bør man sette i gang så snart som mulig.
Del på facebook
Del på twitter
