I kjølvannet av Porthusdommen (Rt.2005.951) har avgiftsmyndighetene uttrykkelig akseptert at terskelen for når en anskaffelse kan anses som en såkalt fellesanskaffelse, må senkes. Konsekvensen er at virksomheter med aktivitet både i og utenfor avgiftsområdet, f.eks. idrettsklubber og hoteller, nå antas å få fradrag for sine anskaffelser i større grad enn tidligere. Dette vil bl.a. gjelde oppføringskostnadene. Imidlertid har avgiftsmyndighetene strammet inn sin praksis når det gjelder muligheten til å få endret eldre avgiftsoppgjør for slike anskaffelser. Artikkelen tar opp disse spørsmål, samt gjennomgår noen av de avgiftsrettslige spørsmål som fellesanskaffelser reiser i praksis.
1. Innledning
Lovens system er at bare anskaffelser som inngår i avgiftspliktig virksomhet er fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 21. Anskaffelser til formål utenfor loven er ikke fradragsberettiget. Dette gjelder generelt, dvs. enten det er tale om f.eks. driftsutgifter eller større investeringer.
Enkelte næringsdrivende driver delt virksomhet, dvs. aktivitet både i og utenfor avgiftsområdet. Et museums salg av kioskvarer vil f.eks. være avgiftspliktig, mens salget av billettene til å overvære utstillingene vil falle utenfor loven, se mval. § 5b nr 5. Næringsdrivende med delt aktivitet må foreta en vurdering av om den enkelte anskaffelse har tilknytning til den avgiftspliktige eller den avgiftsfrie delen av virksomheten. Kun den førstnevnte er fradragsberettiget.
Enkelte anskaffelser kan ikke knyttes utelukkende til den ene eller andre del. Dersom det avgiftspliktige formål med anskaffelsen kvalifiserer til fradragsrett, skal den inngående avgiften fordeles, jf. mval. § 23. Slike anskaffelser betegnes gjerne som fellesanskaffelser. Forskrift nr. 18 har nærmere regler om hvordan fordelingen skal skje.
Næringsdrivende med delt aktivitet kan således stå overfor tre kategorier av anskaffelser: Anskaffelser som gir hhv. full fradragsrett, ingen fradragsrett og delvis fradragsrett (fellesanskaffelser).
Spørsmålet som var oppe i Porthusdommen, var om den såkalte romdelen i et hotell var en fellesanskaffelse (fellesareal). Porthuset AS drev ikke selv hotellet, men leide dette ut til Scandic Hotell AS, se nærmere nedenfor. Hovedformålet med hotellværelser er å tilby overnatting, en aktivitet som faller utenfor avgiftsområdet. På hotellrommene skjer imidlertid også avgiftspliktig omsetning, f.eks. konsum fra minibar, bruk av kabel-TV m.v. Staten mente at denne bruken var for løs og tilfeldig til at det kunne gis fradragsrett på arealene. Høyesterett var uenig, og bekreftet, som tidligere påpekt av Høyesterett, at det ikke kan stilles opp noe krav for (delvis) fradrag at primærbruken må angå avgiftspliktig virksomhet.
Etter Porthusdommen har avgiftsmyndighetene uttrykkelig oppgitt sin tidligere praksis, hvoretter primærbruk ble oppstilt som et kriterium. Det foreligger nå en rekke uttalelser og avgjørelser som presiserer fradragsretten på en rekke av de berørte bransjeområder. Disse kommer jeg tilbake til nedenfor.
2. Nærmere om Porthusdommen
Selskapet Porthuset AS, eide et hotellbygg under oppføring. Bygget skulle leies ut til Scandic Hotell AS, som skulle drive hotell i bygget. Utleie av fast eiendom er ikke avgiftspliktig, jf. mval. § 5a første ledd. Dermed var Porthusets byggekostnader som utgangspunkt heller ikke fradragsberettiget. Hotellbygget var imidlertid blitt registrert etter forskrift nr. 117. Forskriften gir utleier adgang til frivillig registrering av arealer i bygg og anlegg som brukes i registrert avgiftspliktig virksomhet, jf. § 1 første ledd. Avgjørende for Høyesterett var om Scandic ville hatt rett til forholdsmessig fradrag for oppføring av overnattingsrommene med tilhørende fellesareal. I så fall ville Porthuset ha fradragsrett på anskaffelser til den registrerte delen, jf forskrift nr. 117 § 3.
Statens synspunkt var at den avgiftspliktige aktivitet på hotellrommene var for løs og tilfeldig til at den hadde relevans. Den aktuelle delen av bygget måtte derfor anses fullt ut til bruk utenfor avgiftsområdet. Høyesterett var uenig i dette. Det kunne ikke oppstilles noe generelt krav om at den avgiftspliktige bruk var den primære, jf. Rt.2003.1821 (Hunsbedt Racing AS). Det er tilstrekkelig at anskaffelsen har et relevant, naturlig og nær tilnytning til virksomheten, jf. også Rt. 1985.93 og Rt.2001.1497 (Norwegian Constructors). Høyesterett fant at oppføring av rommene hadde en slik tilnytning til den avgiftspliktige aktivitet, dvs. betal-TV, konsum fra minibar m.v at delvis fradrag ville ha foreligget på Scandics hånd. Det kunne heller ikke stilles opp noe krav om at den avgiftspliktige del og den avgiftsfrie del er integrerte deler av hverandre. Høyesterett foretok også en gjennomgang av diverse forvaltningspraksis, som dels trakk i motsatt retning, uten at dette endret hovedstandpunktet.
Når det gjelder lovens krav om bruk i avgiftspliktig virksomhet, har det lenge vært klart at direkte faktisk bruk ikke er påkrevd. I Rt. 1985.93 (Sira Kvina) ble utsetting av settefisk ansett som relevant for kraftproduksjonen, selv om et slikt tiltak ikke inngår i kraftproduksjon. Og; også før dommen var det etter mitt syn gjeldende rett at det ikke kunne oppstille noe vilkår om primærbruk, jf. Rt.2003.1821. Eneste vilkår som kan oppstilles er – også før Porthusdommen – at oppofrelsen er relevant og har en naturlig og nær tilnytning til den avgiftspliktige virksomhet.
Merk imidlertid at begge de siste dommer holder døren åpen for at det kan være et moment at primærbruken skjer i avgiftsfri virksomhet, men bare dersom virksomheten er «klart atskilt» fra den avgiftspliktige del. Dersom de to virksomhetsdeler fremstår som tilstrekkelig separate, vil altså en mer avledet bruk i den avgiftspliktige kunne spille en annen rolle i vurderingen. Dette aspektet ved Porthusdommen synes avgiftsmyndighetene å ha trukket inn i sine vurderinger av golfbaners avgiftsrettslige stilling, se nedenfor.
3. Enkelte berørte bransjer
3.1 Generelt
Spørsmålet om hvor kvalifisert den avgiftspliktige bruk må være dukker normalt opp når det gjelder næringsdrivende med delt virksomhet. Skattedirektoratet har i et fellesskriv av 26.09.05 utarbeidet retningslinjer om sitt syn på rettstilstanden om fradragsrettens omfang. Nedenfor redegjøres for posisjonen til noen av de berørte bransjer, sett i lys av avgiftsmyndighetenes uttalelser og senere praksis.
3.2 Hoteller
Skattedirektoratet forstår Porthusdommen dit hen at det var aktiviteten på rommene som ga fradragsrett på romdelen. Jeg er tilbøyelig til å være enig i dette. Godtar man dette, er den avgiftspliktige aktivitet andre steder i bygget, f.eks. i restauranten, uten betydning i forhold til romdelen. Hvor det ikke skjer avgiftspliktig omsetning på rommene overhodet, vil romdelen altså ikke bli definert som et fellesareal. I denne retning går Klagenemndas avgjørelse av 12.12.05 (klagesak 5305A).
Når det gjelder øvrige arealer, antar Skattedirektoratet at det vil foreligge fullt fradrag bl.a. på spisesal og kjøkken. Svømmebasseng og trimrom vil derimot som utgangspunkt falle helt ut utenfor, se mval. § 5 b første ledd nr. 12. Det blir annerledes dersom det tas særskilt betaling, se retningslinjene til Skattedirektoratet, pkt. 3.1. Kurs- og konferansesaler har opprinnelig bare vært ansett som fellesarealer dersom det skjer servering der utover det sporadiske. Skattedirektoratet antyder at kriteriene for å anse disse arealene som fellesarealer nå er mindre strenge.
Når det gjelder varekjøp presiserer Skattedirektoratet at hver vare må vurderes konkret, og her er det nok å holde orden på: Minibaren gir fullt fradrag, mens f.eks. lamper, gardiner og stoler antas å være fellesanskaffelser. For sengene og sengetøyet, antar direktoratet, er fradrag fullt ut avskåret.
3.3 Golfbaner m.v.
Golfbaner brukes gjerne til å eksponere reklame. Avgiftsmyndighetene aksepterer nå at en golfbane av den grunn kan anses som et fellesareal. Derimot vil banen som utgangspunkt ikke anses relevant for f.eks. avgiftspliktig utstyrsalg fra proshop eller servering på klubbhuset.
Golfklubber driver delt virksomhet, idet salg av spillerettigheter faller utenfor avgiftsområdet, mens bl.a. salg fra proshop og reklametjenester vil være avgiftspliktig. I en forhåndsuttalelse av 27.09.05 vurderte Skattedirektoratet fradragsretten for en golfbane som skulle leies ut fra mor- til datterselskap. Datterselskapet skulle, foruten å leie ut banen til en golfklubb, omsette reklametjenester, selge baller o.a. ustyr og kioskvarer. Direktoratet antok at hhv. varesalget og driften av selve golfbanen var så atskilte virksomheter at de respektive arealer til golfanlegget må vurderes hver for seg. Dermed kunne ikke varesalg fra andre steder på anlegget ha relevans i forhold til golfbanen, jf. Porthusdommen.
Når golfbanen likevel var et fellesareal, bygget dette på den reklameaktivitet som fant sted der. Golfbanens ulike reklameinstallasjoner, f.eks. med sponsorenes logo på flaggene ved hvert hull og reklameskilt ved hvert av utslagsstedene, innebar at banen måtte anses relevant for reklameomsetningen. Skattedirektoratet presiserer også at den aktuelle omsetning må foregå på banen for at banen skal anses å ha tilknyting til denne.
Ut fra dette synspunkt vil banen være relevant for f.eks. ambulerende salg av kioskvarer ute på banen, men ikke for f.eks. servering på klubbhuset og salg fra proshop. At banen ikke anses å være relevant for denne del av omsetningen, får betydning for selve fordelingen av avgiften, fordi denne omsetningen trolig ikke vil inngå i fordelingsnøkkelen. Når det gjelder det avgiftspliktige varesalg generelt, vil fradragsrett kun foreligge for bygningene med en nødvendig avgrenset tomt, dvs. område for atkomst, parkering m.v. Det vises til retningslinjene fra Skattedirektoratet av 27.09.05.
3.4 Idrettssektoren generelt
Tidligere er det primært bare «reklamebærerne», f.eks. skiltene eller treningsdraktene, vært ansett som relevante for idrettssammenslutningers reklameaktivitet. PC’er mv. har vært godtatt som fellesanskaffelser. Nå aksepterer Skattedirektoratet at bane med mål, tribuner, treningsfasiliteter, garderober, lys- og lydanlegg kan være fellesanskaffelser til idrett/reklame. Det samme gjelder idrettshaller. Forutsetningen er hele veien at det eksponeres reklame i forbindelse med idrettsaktivitetene. Det enkelte areal må, her som ellers, vurderes separat. Idrettsanleggets kiosk vil således kunne være fullt ut fradragsberettiget, mens billettluken på idrettsanlegget vil være uten fradragsrett overhodet.
Slik jeg forstår avgiftsmyndighetene, kreves det som utgangspunkt at det den avgiftspliktige aktivitet faktisk skjer på de aktuelle arealene, jf. Skattedirektoratets ovennevnte tolkning av Rt.2005.951 (Porthus). Dermed er det grunn til å anta at f.eks. bane og tribuner ikke anses relevant for annen aktivitet enn reklamen, som f.eks. kiosksalg. Merk for øvrig at også på fotballtribuner skjer det ambulerende salg av kioskvarer, jf. Skattedirektoratets uttalelser i forhold til golfbaner (ovenfor).
4.3 Fornøyelsesparker og lignende
Omsetning av adgangen til fornøyelsesparker og opplevelsessentra faller utenfor avgiftsområdet. Når det gjelder reklamevisning innenfor denne bransjen, synes Skattedirektoratet også her å åpne for at også andre attraksjoner enn de som «bærer» reklame, kan anses å være til bruk også i reklamevirksomheten. Man synes på den annen side å forutsette at anskaffelsene vedrørende fornøyelsesattraksjonene ikke har tilstrekkelig tilknytning til varesalget (kioskvarer, suvenirer etc).
5. Noen enkeltheter. Fordelingen. Leietaker posisjon m.v.
Et bygg (anlegg) som skal brukes til delt virksomhet, kan ikke ses under ett. Først blir de arealer med ensartet formål å henføre direkte til virksomhet i og utenfor avgiftsområdet. Deretter gjenstår fellesarealene. Utgangspunktet er at fordelingen av disse skal skje etter et skjønn basert på «antatt bruk», jf. Forskrift nr. 18 § 1. Dette vil imidlertid være vanskelig i praksis. Etter omstendighetene vil derfor omsetningen bli akseptert som en hjelpestørrelse. I forskriftens § 3 er det riktignok driftsutgifter, ikke oppføringskostnader som kan fordeles slik, men prinsippet aksepteres også for fellesarealer. Forutsetningen er at omsetningen i rimelig grad vil gjenspeile bruken. Bare avgiftspliktig omsetning som anses relevant, skal inngå i fordelingsbrøken.
Når det gjelder hoteller, har direktoratet presisert at andre arealer av romdelen enn værelsene (korridorer, trapperom, heis m.v. som leder til rommene) skal fordeles etter samme brøk som hotellrommene, jf Skattedirektoratets fellesskriv av 10.11.05. Merk også at restaurantomsetningen m.v. ikke skal inngå i fordelingsbrøken, jf. ovenfor.
I forhold til den såkalte ubetydelighetsregelen skal derimot både restaurantomsetningen og den øvrige avgiftspliktige omsetningen på hotellet regnes med. Ubetydelighetsregelen innebærer at dersom den avgiftspliktige omsetning er lavere enn 5 % av omsetningen i en virksomhet, vil fradragsrett være avskåret, jf. Forskrift nr. 18 § 4. Mht. spørsmålet om romdelen er fradragsberettiget overhodet, skal man altså se på hele hotellets avgiftspliktige omsetning, mens man ved selve fordelingen bare skal trekke inn tilsvarende omsetning på rommene. Det vises til Skattedirektoratets fellesskriv av 10.11.05.
Når det gjelder golfbaner, stiller direktoratet seg skeptisk til at enkelte har anført en 50/50-fordeling. Det presiseres at det må skje en konkret vurdering. Se for øvrig merknadene ovenfor.
Hvor fellesarealet befinner seg i et utleiebygg registrert etter forskrift nr. 117, er systemet slik at utleieren gis fullt fradrag for merverdiavgift oppføringskostnadene på fellesarealet. Leietakeren, som driver den delte virksomhet, må foreta fordelingen av sin inngående avgift på leien. Se bl.a. forhåndsuttalelsen til Skattedirektoratet av 29.09.05. Leietakeren vil, hvor det ikke er interessefellesskap mellom ham og utleier, således ikke uten videre være interessert i at utleier registrerer bygget.
Merk for øvrig at det seneste tidspunkt utleier kan søke om registrering av bygget/anlegget er i den avgiftstermin hvor den avgiftspliktige omsetning (utleien) starter opp. Etter dette som utgangspunkt vil være for sent å søke om registrering og dermed får fradragsrett for oppføringskostnadene. Man risikerer m.a.o. å tape betydelige avgiftsrefusjoner hvis man er for sent ute.
6. Foreldelse
Det er forventet en rekke krav om etteroppgjør fra næringsdrivende etter Porthusdommen. Avgiftsmyndighetenes har imidlertid i den sammenheng endret sin praksis, som går ut på å frafalle foreldelsesinnsigelsen på visse vilkår. Inntil desember i fjor har Skattedirektoratet og Fylkesskattekontoret hatt fullmakt til å frafalle foreldelsesinnsigelsen for inntil 10 år tilbake i tid for krav på inntil kr hhv. kr 100.000 og kr 10.000.
Utgangspunktet nå er at krav på merverdiavgift til gode skal vurderes fullt ut etter foreldelseslovens regler, og at lovens foreldelsesfrist på 3 år skal være det soleklare utgangspunktet. Frafallelse av foreldelsesinnsigelsen vil ifølge Finansdepartementet bare være aktuelt i «helt spesielle tilfeller». Spørsmålet skal nå vurderes av departementet. Treårsfristen anses som utgangspunkt å løpe fra utløpet av oppgavefristen for den aktuelle avgiftsterminen.
Departementet etablerte for øvrig en forlengelsesordning for krav som vil være i behold pr. 10.08.06, men det ble stilt som vilkår at kravet ble meldt inn før 10.01.06. Rimeligheten og berettigelsen av en slik ordning kan, tross de kunngjøringer m.v. som er gjort, sikkert diskuteres.
Del på facebook
Del på twitter
